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Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung
der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat
(§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des im Klageverfahren angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids vom 17. September 2015, über den
das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 10. Januar 2017 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68
Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
14. November 2018 - II R 34/15, BFHE 263, 273, Rz 12, m.w.N.).
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Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO
bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an dem zwischen den Beteiligten streitigen Punkt nichts geändert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 263,
273, Rz 13). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die
Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 263, 273,
Rz 13, m.w.N.).
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Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und daher
abzuweisen. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Erwerb des Zweifamilienhauses ist nicht
nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreit.
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1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c
Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1
Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der ab 2009 geltenden Fassung durch Kinder i.S. der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin
bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war,
die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht
übersteigt. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
--BGB--) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB).
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2. Nach ihrem Wortlaut erfasst die Steuerbefreiung nach § 13
Abs. 1 Nr. 4c ErbStG eine auf einem bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG gelegene Wohnung, wenn die Wohnung beim Erwerber
unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim).
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a) Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken
bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt. Die Absicht des
Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Dies erfordert, dass der Erwerber in die
Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt. Die bloße Widmung zur Selbstnutzung --beispielsweise durch Angabe in der
Erbschaftsteuererklärung-- reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2016 - II R 32/15, BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130,
Rz 10).
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Der Begriff des Familienheims setzt zudem voraus, dass der
Erwerber dort den Mittelpunkt seines Lebensinteresses hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 10). Nicht begünstigt sind deshalb Zweit-
oder Ferienwohnungen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 - II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rz 9). Unschädlich ist es, wenn
das Kind, z.B. als Berufspendler, mehrere Wohnsitze hat, solange das Familienheim seinen Lebensmittelpunkt bildet (vgl. BTDrucks 16/11107,
S. 8 f.).
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b) Der Erwerber muss die Wohnung unverzüglich, d.h. ohne
schuldhaftes Zögern (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB) zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmen.
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aa) Unverzüglich erfolgt eine Handlung nur, wenn sie innerhalb
einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessenden Prüfungs- und Überlegungszeit vorgenommen wird. Dies bedeutet, dass ein Erwerber zur Erlangung der
Steuerbefreiung für ein Familienheim innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall die Absicht zur Selbstnutzung des Hauses fassen und tatsächlich umsetzen
muss (BFH-Urteil vom 23. Juni 2015 - II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 24).
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bb) Angemessen ist regelmäßig ein Zeitraum von sechs Monaten nach
dem Erbfall. Zieht der Erwerber innerhalb dieses Zeitraums in die Wohnung ein, kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass eine unverzügliche Bestimmung der
Wohnung zur Selbstnutzung als Familienheim vorliegt. Den durch § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG begünstigten Erwerbern ist eine gewisse Zeit
einzuräumen, damit sie prüfen können, ob sie in die Wohnung einziehen. Hat der Erwerber nach der ihm zuzubilligenden Bedenkzeit den Entschluss zum Einzug gefasst,
benötigt er weitere Zeit für eine eventuelle Renovierung bzw. Gestaltung der Wohnung für eigene Wohnzwecke sowie für die notwendige Durchführung des Umzugs. Unter
Berücksichtigung dieser gesamten Umstände erscheint ein Zeitraum von bis zu sechs Monaten nach dem Erbfall als erforderlich (BFH-Urteil in BFHE 250, 207, BStBl II
2016, 225, Rz 25).
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cc) Wird die Selbstnutzung der Wohnung erst nach Ablauf von sechs
Monaten aufgenommen, kann ebenfalls eine unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung vorliegen. Allerdings muss der Erwerber in diesem Fall darlegen und glaubhaft
machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke entschlossen hat, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug in die
Wohnung nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat. Solche Gründe können z.B. vorliegen, wenn sich der Einzug wegen einer
Erbauseinandersetzung zwischen Miterben oder wegen der Klärung von Fragen zum Erbanfall und zu den begünstigten Erwerbern über den Sechsmonatszeitraum hinaus um
einige weitere Monate verzögert. Umstände im Einflussbereich des begünstigten Erwerbers, die nach Ablauf des Sechsmonatszeitraums zu einer längeren Verzögerung des
Einzugs führen (wie z.B. eine Renovierung der Wohnung), sind nur unter besonderen Voraussetzungen nicht dem Erwerber anzulasten. Das kann beispielsweise der Fall
sein, wenn sich die Renovierung deshalb länger hinzieht, weil nach Beginn der Renovierungsarbeiten ein gravierender Mangel der Wohnung entdeckt wird, der vor dem
Einzug beseitigt werden muss. Je größer der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem tatsächlichen Einzug des Erwerbers in die Wohnung ist, umso höhere
Anforderungen sind an die Darlegung des Erwerbers und seine Gründe für die verzögerte Nutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke zu stellen (BFH-Urteil in BFHE 250,
207, BStBl II 2016, 225, Rz 26).
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3. Eine eng am Wortlaut vorgenommene Auslegung des § 13
Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 17,
zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, und vom 29. November 2017 - II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 27, zu
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG).
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4. Im Streitfall ist die Würdigung des FG, der Kläger habe das
Zweifamilienhaus nicht unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. V ist am 5. Januar 2014
verstorben. Es kann dahinstehen, inwieweit das Zuwarten auf das Wirksamwerden des Vermächtniserfüllungsvertrags oder auch auf die Eintragung des Klägers im
Grundbuch einer unverzüglichen Bestimmung des Hauses zur Selbstnutzung als Familienheim nicht entgegenstanden. Jedenfalls hat der Kläger auch nach Eintragung im
Grundbuch nicht unverzüglich das Haus des V zu eigenen Wohnzwecken bestimmt. Erst im April 2016, mehr als zwei Jahre nach dem Todesfall und mehr als sechs Monate
nach der Eintragung im Grundbuch, hat der Kläger Angebote von Handwerkern eingeholt und damit überhaupt erst mit der Renovierung begonnen. Die Arbeiten am Haus
haben erst im Juni 2016 begonnen. Der Kläger hat nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, dass er diese Verzögerung nicht zu vertreten hat. Schließlich war der
Kläger am Tag der mündlichen Verhandlung vor dem FG, dem 28. September 2016, --mithin zwei Jahre und acht Monate nach dem Erbfall-- noch immer nicht in das
geerbte Haus eingezogen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO,
die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.
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